Nella recente circolare, l’Agenzia delle Entrate fornisce indicazioni definitive sul trattamento fiscale del Trust, compreso quello dedicato alle persone con disabilità grave prive del sostegno familiare
Lo scorso 20 ottobre l’Agenzia delle Entrate ha pubblicato una circolare (la n.34) dedicata al trattamento fiscale del Trust, alla luce delle ultime modifiche normative (introdotte dal decreto legge 26 ottobre 2019, n. 124) e degli orientamenti espressi dalla giurisprudenza.
Il documento contiene le indicazioni definitive delle Entrate anche alla luce dei contributi arrivati da studi professionali e associazioni di categoria che hanno portato a integrare e modificare alcuni punti della bozza, che era stata in consultazione pubblica.
La circolare fornisce chiarimenti in tema di imposte dirette, in particolare sulle attribuzioni a favore di soggetti residenti in Italia, provenienti da trust stabiliti in giurisdizioni che si considerano a fiscalità privilegiata nonché in tema di imposta sulle successioni e donazioni, tra le altre cose.
La circolare esamina anche la disciplina agevolativa introdotta con la legge n. 112/2016 (cosiddetta “Legge Dopo di Noi”), per i trust istituiti a favore dei soggetti con disabilità gravi privi del sostegno familiare, ed è su questa in particolare che ci concentriamo, riportandone i contenuti, di seguito.
COS’È IL TRUST
Ricordiamo innanzitutto cos’è un Trust. Introdotto nell’ordinamento con la ratifica della Convenzione dell’Aja del 1° luglio 1985, ad opera della legge 16 ottobre 1989, n. 364, in vigore dal 1° gennaio 1992, il trust consiste in un rapporto giuridico fiduciario attraverso il quale un soggetto “disponente” (o settlor) trasferisce ad un altro soggetto (definito “trustee”) beni di qualsiasi natura, affinché quest’ultimo li gestisca e li amministri, coerentemente con quanto previsto dall’atto istitutivo del trust per il raggiungimento delle finalità individuate dal disponente.
L’effetto principale di questa operazione è che i beni in trust costituiscono un patrimonio separato e autonomo rispetto al patrimonio del disponente, del trustee e dei beneficiari, con la conseguenza che tali beni non potranno essere escussi dai creditori di tali soggetti.
In base alle varie finalità, si possono avere diversi tipi di trust, tra i quali il “trust Dopo di Noi”, istituito a favore dei soggetti con disabilità gravi nel rispetto dei requisiti previsti dalla legge 22 giugno 2016, n. 112 (“Legge Dopo di Noi”).
IL TRUST DOPO DI NOI
La “Legge per il Dopo di Noi” ha introdotto una disciplina agevolativa per i trust istituiti a favore dei soggetti con disabilità gravi (con Legge 104, articolo 3, comma 3, ndr), nell’intento più ampio di «favorire il benessere, la piena inclusione sociale e l’autonomia delle persone con disabilità» tramite la previsione di «misure di assistenza, cura e protezione nel superiore interesse delle persone con disabilità grave […] prive di sostegno familiare […] nonché in vista del venir meno del sostegno familiare […]». Si tratta, in sostanza, di disposizioni fiscalmente agevolate per quei genitori o altri parenti che decidono, al momento in cui sono in vita, di nominare una persona che alla loro morte si occupi di amministrare dei beni da essi stessi destinati a un figlio o altro congiunto con disabilità grave, così che possa avere il necessario sostegno anche alla loro dipartita.
DISPOSIZIONI SUI TRUST DOPO DI NOI
La circolare dell’Agenzia delle Entrate analizza punto per punto la legge e le sue interpretazioni, dando importanti direttive in ambito fiscale. In particolare l’analisi è sull’articolo 6 e i commi che la compongono:Commi 1 e 2: LE ESENZIONI E AGEVOLAZIONI
L’articolo 6, comma 1 prevede che «I beni e i diritti conferiti in trust [...] istituiti in favore delle persone con disabilità grave come definita dall'articolo 3, comma 3, della legge 5 febbraio 1992, n. 104, [...] sono esenti dall’imposta sulle successioni e donazioni prevista dall’articolo 2, commi da 47 a 49 del decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262».Il medesimo articolo 6, al comma 2 dispone che «Le esenzioni e le agevolazioni di cui al presente articolo sono ammesse a condizione che il trust [...] perseguano come finalità esclusiva l'inclusione sociale, la cura e l'assistenza delle persone con disabilità grave, in favore delle quali sono istituiti [...]».
Comma 3: LE CONDIZIONI PER LE AGEVOLAZIONI
Le esenzioni e le agevolazioni disposte nell’articolo 6 sono ammesse se sussistono, congiuntamente, le seguenti condizioni previste dal comma 3:- istituzione del trust con atto pubblico [lettera a)];
- individuazione nell'atto istitutivo, in modo chiaro ed univoco, dei «soggetti coinvolti» e dei «rispettivi ruoli», dei «bisogni specifici delle persone con disabilità grave» nonché delle «attività assistenziali necessarie a garantire la cura e la soddisfazione dei bisogni delle persone» assistite [lettera b];
- individuazione nell'atto istitutivo degli obblighi e delle modalità di rendicontazione a carico del trustee [lettera c];
- gli «esclusivi beneficiari del trust» sono le persone con disabilità grave come definita per legge [lettera d];
- il patrimonio conferito nel trust deve essere destinato «esclusivamente alla realizzazione delle finalità assistenziali del trust» [lettera e];
- individuazione nell'atto istitutivo del «soggetto preposto al controllo delle obbligazioni imposte all'atto dell'istituzione del trust» (lettera f);
- previsione nell'atto istitutivo del «termine finale della durata del trust [...] nella data della morte della persona con disabilità grave» (lettera g);
- previsione nell'atto istitutivo della «destinazione del patrimonio residuo» (lettera h).
La Circolare evidenzia quanto segue: Per le disposizioni effettuate a favore dei fondi speciali di cui al comma 3 dell’articolo 1 della legge n. 112 del 2016, l’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni in argomento si applica anche nel caso in cui l’apporto dei beni al trust venga disposto per mezzo di un atto mortis causa.
Ciò in quanto l’articolo 6 della legge n. 112 del 2016 menziona genericamente i beni e i diritti «conferiti in trust » senza specificare quali siano gli atti con cui tali conferimenti debbano essere effettuati e richiama esplicitamente l’articolo 2, commi da 47 a 49 del decreto legge n. 262 del 2006, che, al comma 47, prevede che «È istituita l’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni di cui al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 [...]», in tal modo riferendosi indistintamente ai trasferimenti di beni attuati sia mediante atti tra vivi che mortis causa.
I predetti conferimenti di beni e diritti potranno avvenire anche in maniera frazionata nel corso della vita del trust, senza che ciò configuri un comportamento contrario alla lettera e/o alla ratio delle disposizioni in esame.
Si ritiene che, in assenza di specifiche preclusioni da parte della norma, oggetto del conferimento possa essere anche la sola nuda proprietà di beni immobili, facendo riferimento alle tabelle di valutazione del diritto di usufrutto in vigore al momento del conferimento, ai fini dell’attribuzione del valore ai beni conferiti.
Commi 4 e 5: IPOTESI DI RETROCESSIONE
Proseguendo nell’esame delle disposizioni dell’articolo 6 della legge n. 112 del 2016, i commi 4 e 5 dell’articolo 6 disciplinano le ipotesi di “retrocessione” al soggetto disponente dei beni vincolati in trust e le attribuzioni del patrimonio residuo alla morte del beneficiario disabile grave, in particolare:- «In caso di premorienza del beneficiario rispetto ai soggetti che hanno istituito il trust [...] i trasferimenti di beni e diritti reali a favore dei suddetti soggetti godono delle medesime esenzioni dall’imposta sulle successioni e donazioni di cui al presente articolo e le imposte di registro, ipotecaria e catastale si applicano in misura fissa» (comma 4);
- «Al di fuori dell’ipotesi di cui al comma 4, in caso di morte del beneficiario del trust [...] il trasferimento del patrimonio residuo, ai sensi della lettera h) del comma 3 del presente articolo, è soggetto all’imposta sulle successioni e donazioni [...] in considerazione del rapporto di parentela o coniugio intercorrente tra disponente, fiduciante e destinatari del patrimonio residuo» (comma 5).
Comma 6: TRASFERIMENTI DI BENI E DIRITTI
Il comma 6 dell’articolo 6 dispone, inoltre, che «Ai trasferimenti di beni e diritti in favore dei trust ovvero dei fondi speciali di cui al comma 3 dell’articolo 1 ovvero dei vincoli di destinazione di cui all’articolo 2645-ter del codice civile, istituiti in favore delle persone con disabilità grave [...] le imposte di registro, ipotecaria e catastale si applicano in misura fissa».
Tale ultima disposizione è riferita al momento istitutivo del vincolo e agli atti con cui i beni e i diritti vengono apportati e segregati nel trust dal disponente, esentati dall’imposta di successione e donazione secondo il comma 1 del citato articolo 6, a completamento del quadro agevolativo introdotto dai commi precedenti.
Ciò posto, ferme restando le ulteriori condizioni richieste dalla legge, si ritiene che il predetto comma 6 dell’articolo 6 possa rilevare anche con riferimento alle fattispecie di trasferimento a titolo oneroso di beni e diritti a favore del trust.
A favore di tale interpretazione depongono sia il dato testuale dell’articolo 6 della legge n. 112 del 2016 - che richiama genericamente tutti i «trasferimenti di beni e diritti in favore del trust» senza specificare se si tratti di trasferimenti a titolo gratuito o a titolo oneroso – sia la ratio della legge in esame «volta a favorire il benessere, la piena inclusione sociale e l’autonomia delle persone con disabilità» e che a tal fine «disciplina misure di assistenza, cura e protezione nel superiore interesse delle persone con disabilità grave [...] prive di sostegno familiare [...] nonché in vista del venir meno del sostegno familiare [...]» (cfr. articolo 1 della legge n. 112 del 2016).
Conseguentemente, in assenza di una esplicita esclusione per gli atti a titolo oneroso, si ritiene possibile applicare l’agevolazione della misura fissa sia per l’imposta di registro che per le imposte ipotecaria e catastale anche agli atti di acquisto a titolo oneroso posti in essere dal trustee, nel caso di un trust istituito nel rispetto di tutte le condizioni richieste dalla legge n. 112 del 2016.
Per approfondire:
LEGGE 22 giugno 2016, n. 112
Redazione
